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Dr. Marcus Michels
Neuer Erlass des Bundesministeriums für Finanzen zur Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften (§ 8c KStG)
Am 28. November 2017 hat das Bundesministerium für Finanzen (Vergleich Aktenzeichen IV C – S 2745-A/09/100002 : 004, Dok. 2017/0789973) einen koordinierten Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder erlassen.
Das Körperschaftsteuergesetz regelt in § 8c KStG den sogenannten Ausschluss von Übergängen von Verlustvorträgen im Rahmen von sogenannten Mantelkäufen. Hierbei handelt es sich um Transaktionen, die wirtschaftlich im Wesentlichen dadurch geleitet werden, bestehende körperschaftsteuerliche Verlustvorträge mit neuen Geschäftsbetrieben und neuen Gesellschaftsstrukturen nutzbar zu machen. Die derzeit anzuwendende Regelung führt dazu, dass bei Übertragungen von mehr als 25 % die bestehenden Verlustvorträge in Höhe des übertragenden Anteils verfallen und bei Übertragungen von über 50 % vollständig entfallen. Das Problem dieser scharfen Regelung ist es, dass Sanierungen durch den Einstieg neuer Gesellschafter hierdurch erheblich erschwert werden, da bestehende Verlustvorträge wegfallen und zu Beginn der Sanierung schon Steuerzahlungen anfallen können. Diesbezüglich hat der Gesetzgeber zunächst mit einer Sanierungsklausel, eine Lösung für betroffene Gesellschaft beschaffen wollen. Diese Sanierungsklausel wurde jedoch als unzulässige Beihilfe vom EuGH als unzulässig verworfen.
Als Reaktion darauf hat der Gesetzgeber mit Wirkung zum 01.01.2016 in Form des § 8d KStG mögliche Ausnahmen vom Verfall des oben angegebenen Verlustvortrages geschaffen.
In diesem Zusammenhang erläutert der Verwaltungserlass unter welchen Voraussetzungen ein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt. Hierbei kommt es insbesondere auf Anteilsübertragungen und vergleichbare Sachverhalte, Kapitalerhöhungen und unmittelbare und mittelbare Erwerbe innerhalb eines 5-Jahreszeitraumes an.
Der Erlass führt ferner aus, wer möglicherweise schädlicher Erwerber ist und stellt zum Einen besondere Anforderungen an Übertragungen durch nahestehende Personen sowie auf Übertragungen durch Erwerber mit gleichgerichteten Interessen ab.
Klarheit schafft der Erlass aus Sicht der Finanzverwaltung auch über den Zeitpunkt und den Umfang des Verlustuntergangs sowie über die Konsequenzen bei einem unterjährigen Beteiligungserwerb.
Besonderheiten gelten im Rahmen des § 8c KStG bei Übertragungen innerhalb des Konzerns (Konzernklauseln), die möglicherweise Unternehmen vor dem Untergang der Verlustvorträge bewahren können. Da ist hierbei jedoch zu beachten, dass der Verwaltungserlass nicht auf mögliche europarechtliche Beihilferisiken im Zusammenhang mit dieser Konzernklausel eingeht.
Ein weiterer Punkt der Unternehmen vor dem Untergang von Verlustvorträgen schützen kann, ist die sogenannte Einbeziehung von potenziellen stillen Reserven in die Übertragungstransaktion. Bei der sogenannten „Stille Reserveklausel“ (§ 8c Abs. 1 Satz 6 bis 9 KStG) kommt es nicht zu einem Untergang von Verlusten, sofern unter Einbeziehung von stillen Reserven zum Zeitpunkt des Übergangs ein hypothetischer Verlust nicht bestanden hätte.
Es sollten vor dem Hintergrund des Erlasses und der zum Jahresende drohenden Verjährungsjahre geprüft werden, ob insbesondere vor dem Hintergrund der Stillen Reserveklausel noch fristwahrend Änderungsanträge zu stellen sind bzw. sollte kurzfristig die Erledigung ruhender Verfahren zu Gunsten der Steuerpflichtigen angestoßen werden.
Sofern ein Untergang der Verluste durch die Stille Reserveklausel nicht entgegengewirkt werden kann, bietet es sich für den Veranlagungszeitraum 2016 an über den § 8d KStG an, möglicherweise über die Fortführung des ursprünglichen Geschäftsbetriebes eine Nutzung von Verlusten zu ermöglichen. Auch für die Jahre vor 2016 eine analoge Anwendung für § 8d KStG, da diese Regelung faktisch an die Stelle der europarechtlichen ursprünglichen Sanierungsklausel getreten ist.
Daneben könnten Einsprüche oder Änderungsanträge zunächst auch auf die noch anhängigen Verfassungsbeschwerden über den § 8c KStG, die durch das FG Hamburg im Rahmen eines konkreten Normenkontrollverfahrens vorgelegt wurden, erfolgen. Vergleiche Aktenzeichen 2BvL 19/17, das sich auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes Aktenzeichen 2BvL 6/11 bezieht, das im Beschluss vom 29.03.2017 grundsätzliche verfassungsrechtliche Bedenken gegen den Untergang des Verlustes gesehen hat.
Stallmeyer steht mit den Herren Gerhard Müller (Fachberater für Unternehmensnachfolge DStV), mit Link Herrn Ralf Sieben und Herrn Larsen Lüngen für Rückfragen zur Verfügung.
